1. אילו מיסים חלים על הדיירים בעסקה לפי תמ"א 38?

עסקה בה מוכרים הדיירים את זכויות הבנייה שבבעלותם ליזם, חייבת בתשלום מס שבח על-ידי הדיירים ובתשלום מס רכישה על-ידי היזם. הוראות פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין קובעות כי מכירת זכויות בנייה לפי תמ"א 38 תהא פטורה ממס שבח אם תמורתה ניתנה בשירותי חיזוק בלבד, ואם החיזוק אכן בוצע בפועל. לפיכך, אם ניתנה לדיירים תמורה נוספת שאינה שירותי חיזוק (כגון: תמורה כספית, שיפוץ פנימי בדירות הקיימות וכו'), תמורה זו תחויב במס שבח.

בנוסף, ככל שהמכירה כוללת זכויות בנייה הן לפי תמ"א 38 והן מכוח תוכניות אחרות (כגון תוכנית בנייה על גגות), יינתן הפטור רק בגין מכירת הזכויות שלפי תמ"א 38, ואילו בגין שווי זכויות הבנייה שלפי התוכניות האחרות - תהיה חבות במס שבח, גם אם תמורתן בשירותי חיזוק בלבד.

2. אילו חבויות במע"מ צפויות במסגרת עסקת תמ"א 38?

עסקה בה נרכשות מהדיירים זכויות בנייה לפי תמ"א 38 תמורת שירותי חיזוק, מעלית, הרחבת הדירות הקיימות וכיו"ב, מהווה עסקת חליפין: עסקה ראשונה בה הדיירים מוכרים ליזם את זכויות הבנייה שבבעלותם - בעסקה זו, מאחר ולרוב מדובר ברכישה של יזם עוסק מאדם פרטי, יידרש היזם להוציא חשבונית עצמית אך יוכל לקזז את התשומות בגינה כך שלא תהא חבות אפקטיבית במע"מ; עסקה שנייה בה מוכר היזם שירותי בנייה לדיירים - בעסקה זו יינתן ליזם פטור ממע"מ בגין אותם שירותים שהדיירים קיבלו עליהם פטור ממס שבח, אך היזם לא יוכל לקזז את התשומות בגין מתן שירותים אלו. במכירת הדירות שיבנה היזם יחול על המכירה מע"מ בשיעור רגיל.

3. מהי ההטבה שמעניק חוק מס ערך מוסף ביחס לפרויקט תמ"א 38?

בסעיף 31ב לחוק מע"מ נקבע, כי בגין שירותי בנייה שניתנו בתמורה למכירת זכויות הבנייה לפי תמ"א 38 ושמכירתן הייתה פטורה ממס שבח - יינתן פטור ממע"מ, ולא מע"מ "בשיעור אפס". משמעות הפטור, לעומת קביעת מע"מ בשיעור אפס, הינה כי הקבלן לא יוכל לקזז את התשומות הכרוכות במתן שירותי הבנייה הפטורים ממע"מ. מכאן שההטבה שמעניק חוק מע"מ הינה מצומצמת למדי, והמע"מ שיחסך לקבלן בפועל הינו רק המע"מ על הרווח התיאורטי ממתן שירותי הבנייה לדיירים הקיימים.

4. האם הטבות המס יחולו גם על הריסת מבנה בהתאם לתמ"א 38/2?

תמ"א 38/2 מאפשרת קבלת זכויות בנייה עפ"י תמ"א 38 גם בעת הריסת המבנה והקמתו מחדש, ולא רק בעת חיזוק מבנה קיים. אולם, בהחלטת מיסוי 5887/11 שהתפרסמה ב-22.02.2011 נקבע, כי במקרה זה לא יחולו הטבות המס הניתנות בפרויקט תמ"א 38. לטעמנו, גישה זו של רשויות המס הינה גישה דווקנית שאינה מתחייבת מלשון החוק ואף פוגעת במטרה העומדת ביסוד תכנית התמ"א 38. לפי גישה זו נוצרת עדיפות מיסויית לחיזוק ושיפוץ מבנה קיים, רעוע ככל שיהיה, הגם שמבחינה בטיחותית ברוב המקרים הריסה ובנייה מחדש עדיפה בהרבה על חיזוק גרידא של המבנה הקיים. אנו מקווים כי בערבו של יום גישה זו תידחה, בין אם ע"י בית המשפט ובין אם ע"י המחוקק עצמו בחקיקה מפורשת.

5. אז איך תמוסה עסקה לפי תמ"א 38/2?

על פי עמדת רשויות המס, כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 5887/11, מדובר בעסקת קומבינציה לכל דבר ועניין. הדיירים חייבים בתשלום מס שבח בגין מכירת חלק מזכויותיהם במקרקעין, והיזם יהיה חייב במס רכישה. הדיירים יהיו רשאים לנצל את הפטור המגיע למוכרי דירת מגורים מזכה בכפוף לתקרה הקבועה בסעיף 49ז לחוק (כפל שווי דירת המגורים ללא זכויות בנייה נוספות או 1,777,600 שקל - לפי הנמוך) ובכפוף לדינים האחרים החלים על מיסוי עסקת קומבינציה בה מבקש המוכר פטור לדירת מגורים (הלכת יוניזאדה). מבחינת המע"מ - בגין רכישת זכויות הבנייה מהדיירים יוציא היזם חשבונית עצמית. בגין מכירת שרותי בנייה לדיירים - על היזם להוציא חשבונית ולשלם את המע"מ הכלול בה או לגבותו מהדיירים, כאשר עולה שאלה נכבדה לגבי היקפו של החיוב. במקרה זה היזם יוכל לקזז את כל התשומות שנוצרו לו בבניית הבניין כולו, מכיוון שלא קיים רכיב פטור ממע"מ.

6. האם במקרה של הריסת בניין והקמתו מחדש לפי תמ"א 38/2 יוכלו הדיירים לבקש פטור בגין מכירת דירה לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א - 2011?

לגישת רשות המיסים, כפי שעלתה בדיונים על החוק בוועדת הכספים של הכנסת, לא ניתן לעשות שימוש בפטור של הוראת השעה במקרה של עסקת קומבינציה. לטעמנו, תכלית החקיקה אינה בהכרח כגישת רשות המיסים. יחד עם זאת, לטעמנו ניתן לתמוך בפרשנות לפיה מוכר בעסקת קומבינציה המבקש פטור בגין דירת מגורים מזכה, זכאי לפטור מכוח הוראת השעה וזאת נוכח הפסיקה שהשתרשה ולפיה במקרה כזה ימוסה המוכר כאילו מדובר בעסקת מכר מלא.

7. בתמ"א 38 נושא הקבלן גם בתשלום שכר טרחת עורכי הדין מטעם הדיירים, בתשלום היטל השבחה ובעלות הנפקת היתרי הבנייה. האם סכומים אלו ייחשבו כחלק משירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק ויהיו פטורים ממס?

בחוק נקבעו מספר שירותים שיחשבו כ"שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק" לגביהם יחולו הטבות המס המנויות בחוק, בהם תשלום הוצאות כרוכות כפי שיקבע מנהל רשות המיסים. בהוראת ביצוע מס' 10/2009 פרטה רשות המיסים מהם השירותים הנחשבים כ"שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק": 1. חיזוק המבנה; 2. הרחבת הדירות הקיימות ב-25 מ"ר מכוח התוכנית; 3. התקנת מעלית; 4. עיצוב המבנה ושיפוצו; 5. הסדרת חניות; 6. מחסנים; 7. מרפסות שמש; 8. תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות - שכר טרחת עו"ד ויועצים נוספים שנשכרו לייצוג הדיירים לרבות מפקח בנייה, שכר דירה לכל תקופת השיפוץ היה ועפ"י התוכנית נדרש פינויו הזמני של הדייר, הוצאות להובלת ריהוט וציוד בדרך מקובלת וסבירה והוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א.

8. אני בעלים של דירת גג לה צמוד כל גג הבניין. זכויות הבנייה מהוות רכוש משותף. לשם מימוש פרויקט הבנייה לפי תמ"א 38, רוכש ממני היזם את הדירה והגג הצמוד לה תמורת סכום כספי. האם אני חייב במס בגין מכירה זו?

במקרה זה מדובר במכירה של דירה לה צמודים גג וחלק יחסי מזכויות הבנייה. במקרה כזה, כל התמורה שמקבל בעל הדירה תחוב במס שבח תוך שלמוכר זכות לנצל פטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה (ככל שעומד בתנאי החוק לשם כך), כפוף למגבלת השווי שבסעיף 49ז לחוק. במקרה זה עלולה להתעורר מצד רשות המיסים טענה כאילו זכויות הבנייה נפרדות מהדירה ולכן יש למסותן במס מלא, אולם לדעתנו זוהי טענה בעייתית שיש לדחותה.

9. כחלק מפרויקט תמ"א 38 יוצמד חלק מגינת הבית, שהיא רכוש משותף, לדירות בקומת הקרקע. האם מדובר בעסקה החייבת במיסים?

בסעיף 49ל"ד לחוק מיסוי מקרקעין נקבע, כי עסקאות ברכוש המשותף בין הדיירים לבין עצמם יהיו פטורות ממס שבח וממס רכישה ובתנאי: 1. הדיירים מכרו זכויות בנייה לפי תמ"א 38 בתמורה לשירותי חיזוק בפטור ממס שבח לפי הוראות פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין; 2. העסקה ברכוש המשותף נעשתה בסמוך למכירת זכויות הבנייה; 3. לא ניתנה תמורה כספית בגין מכירת הרכוש המשותף. הוראה זו נועדה לאפשר שינויים ברכוש המשותף על מנת להקל על הוצאתו לפועל של פרויקט תמ"א 38, ולתת כלי לפיצוי דיירים שמסרבים למכור את זכויותיהם בטענה שנגרם להם נזק.

10. חתמנו עם יזם על הסכם למכירת זכויות הבנייה לפי תמ"א 38, אולם ההסכם כולל הרבה תנאים מתלים. מתי יש לדווח על הסכם זה למנהל מס שבח ומהו "יום המכירה"?

לאחרונה, במסגרת תיקון 68 לחוק, נקבע כי "יום המכירה" במכירת זכויות בנייה לפי תמ"א 38 המותנית בתנאי מתלה, או במכירת אופציה לרכישת זכויות בנייה לפי תמ"א 38, יהיה באחד משני המועדים הבאים, לפי המוקדם: 1. מועד התקיימות התנאי המתלה או מועד מימוש האופציה; 2. מועד החלת מתן שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק. עוד קובע החוק, כי יש להודיע למנהל על חתימת ההסכם תוך 30 יום מעת החתימה, אולם "יום המכירה" לצורך הגשת דיווח על העסקה כחוק, לצורך חישוב הפרשי ריבית והצמדה, לצורך חישוב קנסות ואף לצורך קביעת "שווי המכירה" (אשר כידוע נקבע ל"יום המכירה") - ידחה למועד כאמור לעיל.

11. כיצד ייקבע האם זכויות הבנייה ניתנות מכוח תמ"א 38 או מכוח תוכנית אחרת?

באופן כללי, היבטי המיסוי העירוני וביניהם אגרת היתר הבנייה והיטל ההשבחה בגין מימוש זכויות הבנייה, ישמשו כהוכחה שזכויות בנייה הן מכוח הוראות תמ"א 38. ההקלות העיקריות בהיבטי המיסוי העירוני ביחס לתמ"א 38 הינן תשלום מחצית משיעור האגרה למתן היתר בנייה וכן היטל השבחה בשיעור 10% בלבד, כאשר לאחרונה עבר בקריאה ראשונה שינוי בחוק לפיו יינתן פטור מלא. ככל שהקלות אלו במיסוי העירוני יינתנו ביחס למימוש זכויות בנייה, יחולו על זכויות הבנייה הטבות המיסוי השונות במס שבח ובמע"מ.

12. האם הפטור "יורד" ממכסת הפטורים?

בסעיף 49ל"ו לחוק נקבע, כי פטור במכירת זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 לא ישפיע על פטורים אחרים מכוח החוק. בהתאם לכך, אדם שמכר דירה בפטור אחר לפי החוק יכול מיד לאחר מכן למכור את זכויות הבנייה שמכוח תמ"א 38 בפטור. כך גם אדם שמכר את זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 בפטור, יוכל מיד לאחר מכן למכור דירה בפטור אחר, ככל שהוא זכאי לו.

13. מה קורה כאשר אחד הדיירים בבניין מבקש לרכוש את זכויות הבנייה משאר השכנים, ולהיות היזם של הפרויקט?

מדובר בעסקה "רגילה" של תמ"א 38, למעט העובדה שהדייר-היזם אינו צריך לרכוש מעצמו את זכויות הבנייה, ולכן שווי העסקה לצרכי מס מביא בחשבון רק את הזכויות שהוא קונה משכניו. יחד עם זאת, יתכן שרשויות המס יבקשו לטעון שהדייר-יזם ביצע "שינוי ייעוד" בזכויות הבנייה והפכן למלאי עסקי, ובמקרה כזה ככל שהדייר הרוכש מייעד את הדירות שתיבנינה על-ידו למכירה ולא להשכרה, ובתלות בכמות הדירות, עשוי לחול חיוב במס שבח לפי סעיף 5 (ב) לחוק מיסוי מקרקעין על זכויותיו המקוריות של הדייר. על כל שאר הזכויות ובנייתן הוא עשוי להיחשב כקבלן, יחולו על המכירות על-ידו הוראות פקודת מס הכנסה והמס שישולם על ידו יהיה בשיעור המס השולי.

14. מהן השלכות המס כאשר רכישת זכויות הבנייה מכוח תמ"א 38 נעשית באמצעות קבוצת רכישה?

מבחינת מס השבח על הדיירים - אין שינוי לעומת מכירה לקבלן.

מבחינת מס הרכישה שיחול על הרוכשים - אם מדובר ב"קבוצת רכישה" כפי הגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שתוקן לאחרונה בחוק ההסדרים - אזי מס הרכישה יוטל על שווי הדירה הגמורה שיקבל כל אחד מהרוכשים.

מבחינת מע"מ - לאור התיקון שחל לאחרונה במסגרת חוק ההסדרים בהוראות חוק מע"מ, הרי שלכאורה מכירת זכות מהדיירים, שבמרבית המקרים אינם מהווים "עוסק", לקבוצת רכישה עלולה להיות חייבת במע"מ על-ידי המוכרים.

אולם יש לזכור, כי לא כל התארגנות על-ידי מספר רוכשים לרכישת קרקע ולבנייה עליה מהווה קבוצת רכישה כהגדרתה בחוק. על כן, לא בהכרח שהתארגנות של מספר רוכשים לרכישת זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 ולמימושן תוביל להגדרת ההתארגנות כקבוצת רכישה, להטלת מס רכישה בגין שווי דירה גמורה ולהטלת מע"מ על המוכר. נוסיף ונציין, כי לטעמנו במקרים מסוימים על אף הגדרת ההתארגנות כקבוצת רכישה עשויות להיות טענות טובות לפטור ממע"מ.

15. אני שכיר. החלטתי לעשות מעשה ולהחתים דיירים בבניין שלי או בבניינים אחרים תוך התחייבות כלפיהם לשיפוצים לפי הוראות תמ"א 38 ושיפורים נוספים, ולמצוא קבלן שייבנה וישפץ. אילו מיסים יחולו עלי?

על פי הוראות פקודת מס הכנסה, אתה אמור ככל הנראה להתחייב במס הכנסה על הרווח שינבע לך מן היזמות הזו, ובמקביל בדמי ביטוח לאומי. בנוסף יחול על הרווח שלך מע"מ. משמעות האמור לעיל הינה שתחול עליך החובה להירשם כעוסק במשרדי מע"מ, ולהודיע למס הכנסה על פתיחת עסק על אף היותך שכיר, כמו גם להגיש דו"ח למס הכנסה.

* האמור לעיל הינו אך ורק מענה לשאלות ואינו מהווה ייעוץ משפטי.

מתוך : http://www.globes.co.il/news/article.as ... 1000626279